lunes, 2 de julio de 2012

El concepto de "intangible" a efectos fiscales


El 6 de junio la OCDE hizo público un borrador para discusión de la modificación que pretender llevar a cabo en el Capítulo VI de las Directrices de Precios de Transferencia, que trata las cuestiones específicas relativas a activos intangibles en materia de operaciones intragrupo.
No obstante el carácter preliminar del documento, que no ha sido objeto todavía de discusión por los Estados miembros en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, y su alcance parcial, el contenido del mismo ha suscitado controversia en la comunidad empresarial por el enfoque innovador sobre el tratamiento fiscal propuesto para los intangibles.
La propuesta de la OCDE trata de superar las restricciones al concepto de activo intangible impuestas por las definiciones mercantiles y contables tradicionales, y alienta una visión fundada en la realidad económica subyacente en la existencia y utilización de este tipo de elementos patrimoniales en el curso de las actividades comerciales de las empresas.
En este sentido, la OCDE define activo intangible como “algo que no es una activo físico ni financiero, que es susceptible de ser poseído o controlado para su uso en actividades empresariales”.
El primer paso para la evaluación del impacto fiscal de los intangibles deberá ser siempre una precisa identificación de los mismos, así como de su participación en el proceso de generación de valor del negocio, mediante el análisis funcional de las compañías del grupo que toman parte en las operaciones vinculadas.
En este punto, la OCDE excluye del concepto de intangible otras circunstancias tales como las sinergias del grupo o las condiciones de un determinado mercado (tamaño del mercado, potencial de crecimiento, nivel de renta disponible de los hogares, …), que, aunque relevante económicamente, carecen de la característica de poder ser controlados por una empresa del grupo.
En principio, esta definición no es muy distinta de la prevista en nuestro marco contable. La Norma de Registro y Valoración 5ª del vigente Plan General de Contabilidad[1], que recoge en el Derecho interno español los criterios de la NIC 38[2], existe para el reconocimiento de un activo intangible, que el mismos sea controlado por la propia empresa (tal y como exige la definición de activo) y que sea identificable, es decir, que o bien sea susceptible de ser enajenado o cedido en explotación, o bien esté reconocido como un derecho legal o contractual.
Recordemos que, en ausencia de una definición específica en la normativa fiscal, la DGT ha viene refiriéndose a la normativa contable para delimitar el alcance de los intangibles, tanto para la aplicación del incentivo fiscal recogido en el art. 23 TRLIS[3], como las reglas específicas de amortización fiscal[4].
Sin embargo, la aparente sintonía entre el enfoque de la OCDE y el marco contable se rompe inmediatamente, dado que este organismo internacional reconoce que “no siempre los activos intangibles están reconocidos a efectos contables”. En efecto, la mayoría de los activos intangibles, y muchas veces los más relevantes para la generación de valor del negocio, son consecuencia del esfuerzo interno, continuado y costoso en recursos y tiempo, de las empresas. La citada normativa contable excluye a los mismos de su reconocimiento contable[5] .
Incluso para aquellos activos intangibles que son objeto de adquisición onerosa a terceros, de forma específica o en el marco de una combinación de negocios, la regulación contable generalmente únicamente permite su reconocimiento en el balance de la empresa cuando (i) sea probable que los beneficios futuros se materialicen, y (ii) el coste del activo se pueda cuantificar de forma fiable[6]. La aplicación del principio contable de prudencia valorativa supone, por tanto, una carga insalvable en muchos casos para el reconocimiento en libros de activos intangibles cuando, aplicando escenarios conservadores, su probabilidad de materialización en beneficios futuros no llega al 50%.
El documento de la OCDE trata de superar las citadas limitaciones de la normativa contable, adoptando un enfoque, a efectos de precios de transferencia, ligado a la realidad económica y comercial de las empresas. A efectos de valoración de las operaciones vinculadas, la existencia de intangibles debe tenerse en cuenta con independencia de que los mismos sean objeto de reconocimiento en el balance.
Asimismo, el borrador publicado por la OCDE rechaza contundentemente los métodos de valoración basados en el coste de generación del activo intangible, dado que raramente el mismo tiene relación con el valor económico que su utilización genera para el negocio. Por el contrario, se muestra partidarios de la utilización subsidiaria de métodos basados en el descuento de beneficios futuros estimados, en base a proyecciones realistas de los mismos.
En general, las valoraciones financieras utilizadas en “purchase price allocations” o “impairment tests” son consideradas inadecuadas a efectos fiscales, puesto suelen partir de asunciones y premisas excesivamente conservadoras, y que por tanto no reflejan las verdaderas circunstancias que concurren en el mercado por lo que a la valoración económica de los intangibles se refiere.

Antonio Pina
International Tax Advisor & Transfer Pricing Economist

[1] Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
[2] Norma Internacional de Contabilidad nº 38, Activos Intangibles.
[3] Entre otras, contestaciones a consultas vinculantes V1299/2008, de 19 de junio; V2245/2010, de 19 de octubre; V0829/2011, de 31 de mayo; V2644/2011, de 7 de noviembre.
[4] Entre otras, contestaciones a consultas vinculantes V0906/2008, de 6 de mayo; V1544/2009, de 29 de junio; V1695/2009, de 16 de julio.
[5] PGC, NRV5ª, apdo. 1: “En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabe ce ras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.”
[6] Párrafo 21, NIC 38.

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